Φορολογία εισοδήματος και εθνική κυριαρχία

«Εν πάση περιπτώσει, το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν απαιτεί τη θέσπιση του φόρου που είναι ο καταλληλότερος κατά την άποψη της Επιτροπής». Αυτός θα μπορούσε να είναι και ο τίτλος του σημειώματος, επειδή συνοψίζει τη θέση που λαμβάνει, με τις προτάσεις της, η Εισαγγελέας κα. Kokott στην υπόθεση C-592/19 P, Επιτροπή κατά Πολωνίας. Δεν είναι η αγανακτισμένη ή ειρωνική κραυγή ενός διαδίκου, αλλά η αντίδραση της Γενικής Εισαγγελέως σε μία πρακτική της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, η οποία ζητεί εμμέσως (και λαμβάνοντας δραστικά μέτρα) να επιβάλει την άποψή της για τον τρόπο που τα κράτη-μέλη πρέπει να φορολογούν. Είναι ενδιαφέρον ότι αντίδικος της Επιτροπής είναι η Πολωνία, ενώ σε μια «δίδυμη» υπόθεση, με αντίστοιχο αντικείμενο, αντίδικος της Επιτροπής είναι η Ουγγαρία, δηλαδή τα δύο κράτη-μέλη που έχουν απασχολήσει τα τελευταία χρόνια τα όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης με εσωτερικές διαδικασίες τους που φέρονται να αμφισβητούν το κράτος δικαίου. Μ’ όλα ταύτα, η Γενική Εισαγγελέας, που τη θυμόμαστε και από την καταδικαστική για την Ουγγαρία πρότασή της σε σχέση με την ελευθερία εγκατάστασης αλλοδαπών πανεπιστημίων στη χώρα, στάθηκε με ιδιαίτερα επικριτικό τρόπο απέναντι στην Επιτροπή αυτή τη φορά.

Η υπόθεση ξεκίνησε από την απόφαση της Πολωνίας, το 2016, να επιβάλει φόρο εισοδήματος στις επιχειρήσεις λιανικού εμπορίου όχι με βάση τα κέρδη τους, αλλά με βάση τον κύκλο εργασιών τους. Η φορολογία, σύμφωνα με τη σκ. 9 των προτάσεων, ήταν κλιμακωτή: κανείς φόρος για μηνιαίο κύκλο εργασιών μέχρι 17 εκατομμύρια ζλότι (περίπου 4 εκατομμύρια ευρώ), 0,8% επί του τζίρου για το τμήμα του μηνιαίου κύκλου εργασιών που κυμαίνεται μεταξύ 17 και 170 εκατομμυρίων ζλότι και 1,4% επί του υπερβάλλοντος κύκλου εργασιών. Η Επιτροπή αντέδρασε άμεσα στη νομοθέτηση αυτή: ζήτησε εξηγήσεις από την Πολωνία, επισημαίνοντας ότι, με το νέο φορολογικό σύστημα, πάρα πολλές επιχειρήσεις (μικρού ή σχετικά μικρού τζίρου) κινούνται στο αφορολόγητο όριο ή, εν πάση περιπτώσει, τελικώς πληρώνουν με πολύ χαμηλό φορολογικό συντελεστή και υπέρ αυτών υφίσταται διάκριση — ουσιαστικά, έμμεση επιδότηση (κρατική ενίσχυση). Και όχι απλώς, ένα χρόνο μετά, έκρινε ότι όντως η φορολόγηση αυτή συνιστά κρατική ενίσχυση που απαγορεύεται από το άρθρο 107 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αλλά διέταξε, ήδη από την πρώτη στιγμή, το 2016, την αναστολή της εφαρμογής της νέας φορολογικής νομοθεσίας, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στο άρθρο 13, παρ. 1 του Κανονισμού 1589/2015, ο οποίος καταγράφει τη διαδικασία με την οποία εφαρμόζεται το άρθρο 108 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, διά του οποίου αντιμετωπίζονται οι παραβάσεις του άρθρου 107.

Για να καταλάβουμε πόσο σοβαρό είναι αυτό: το νομοθετικό σώμα της Πολωνίας, με δημοκρατική νομιμοποίηση κατ’ αρχήν, αποφάσισε να αλλάξει τη φορολογική του νομοθεσία. Σημειώνεται ότι μόνο κάποιες μορφές φορολογίας (λ.χ. ο ΦΠΑ) ανήκουν στις αρμοδιότητες των οργάνων της Ευρωπαϊκής Ένωσης — για τη φορολογία εισοδήματος ισχύει η φορολογική αυτονομία των κρατών-μελών. Όμως η Επιτροπή δεν αποφάσισε απλώς να αμφισβητήσει τη βούληση ενός νομοθετικού σώματος σε ζήτημα που δεν έχει αρμοδιότητα, αλλά να αναστείλει την ισχύ της απόφασης. Καταλαβαίνετε τι πατήματα μπορεί να δώσει σε —καλόπιστους ή κακόπιστους— ευρωσκεπτικιστές.

Η Πολωνία ζήτησε να ακυρωθούν οι αποφάσεις της Επιτροπής (η απόφαση περί αναστολής και η απόφαση με την οποία κρίθηκε ότι η νέα φορολογία συνιστά κρατική ενίσχυση), προσφεύγοντας στο Γενικό Δικαστήριο (πρώην Πρωτοδικείο) της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το Γενικό Δικαστήριο δικαίωσε την Πολωνία. Η Επιτροπή στη συνέχεια προσέφυγε στο Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης για να ανατρέψει την απόφαση του Πρωτοδικείου — και επί της υπόθεσης αυτής εκδόθηκαν οι προτάσεις της Γενικής Εισαγγελέως.

Θα κάνω μια σύντομη αναφορά στο νομικό ζήτημα που απασχολεί το Δικαστήριο, κι ας φαίνεται βαρετή: έχει μια σημασία να φανεί εάν η παρέμβαση της Επιτροπής, τουλάχιστον σύμφωνα με τη Γενική Εισαγγελέα, έχει κάποια βάση ή αν είναι, όπως υπονοείται στη φράση με την οποία ξεκίνησε αυτό το σημείωμα, υφαρπαγή εξουσίας. Στην Ευρωπαϊκή Ένωση, σε γενικές γραμμές, απαγορεύονται οι κρατικές ενισχύσεις, δηλαδή κυρίως οι επιδοτήσεις, στις επιχειρήσεις. Υπάρχουν μεγάλες εξαιρέσεις (λ.χ. αγρότες, καλλιτέχνες) και κάποιες αρκετά πιο εξειδικευμένες (λ.χ. ενισχύσεις σε επιχειρήσεις που λειτουργούν σε οικονομικά μειονεκτούσες περιφέρειες, ενισχύσεις για επίτευξη αναπτυξιακών σκοπών τύπου ΕΣΠΑ κλπ.). Ενώ όμως η επιδότηση είναι η πιο ευθεία μορφή κρατικής ενίσχυσης, υπάρχουν και άλλες μορφές έμμεσης ενίσχυσης, λ.χ. η εξαίρεση από τη φορολογία ή ο ιδιαιτέρως χαμηλός φορολογικός συντελεστής με τον οποίο μπορεί να ευνοηθεί μία επιχείρηση ή σε μία ομάδα επιχειρήσεων. Έτσι, μπορεί να ελεγχθεί ένα κράτος-μέλος εάν εισαγάγει μια «μεροληπτική» εξαίρεση από τη φορολογία.

Κρίσιμο στοιχείο,  στην τελευταία αυτή περίπτωση, είναι να διαπιστωθεί ποιο είναι το κανονικό καθεστώς της φορολογίας, αυτό που καθορίζεται με τρόπο γενικό και αφηρημένο και ισχύει για όλους, ώστε να φανεί εάν υπάρχει απόκλιση από το καθεστώς αυτό και εάν η απόκλιση αυτή είναι δικαιολογημένη (παράδειγμα πραγματικών ή φανταστικών αποκλίσεων: αναστολή ή μείωση φόρου εισοδήματος για κατοίκους ενός νομού, θύματα θεομηνιών, επιχειρήσεις που απασχολούν πολύ προσωπικό και μειώνουν την ανεργία, για επιχειρήσεις ενός συγκεκριμένου κλάδου/ΚΑΔ). Η Επιτροπή αξίωσε, στην προκειμένη περίπτωση, να θεωρηθεί ότι το σύνολο του φορολογικού συστήματος για το λιανικό εμπόριο που θέσπισε η Πολωνία, στον βαθμό που θεσπίζει κλιμακούμενους συντελεστές φορολόγησης, εισάγει διακρίσεις υπέρ των επιχειρήσεων με χαμηλό κύκλο εργασιών (μπαίνω στον πειρασμό, ως θιασώτης του flat tax, να πω ότι, υπό άλλες συνθήκες, ίσως και να χαιρέτιζα μια τέτοια θέση της Επιτροπής).

Βέβαια, η Επιτροπή επιχειρηματολόγησε έχοντας κατά νου ότι αποκλειστικό κριτήριο για την εύρεση της φοροδοτικής ικανότητας των επιχειρήσεων είναι το κέρδος. Η Γενική Εισαγγελέας, στη σκ. 50 των προτάσεων, γράφει χαρακτηριστικά:

Σε τελική ανάλυση, όλα τα επιχειρήματα της Επιτροπής στηρίζονται στην εκτίμηση ότι για να φορολογηθεί η χρηματοοικονομική ικανότητα πρέπει να ληφθεί υπόψη αποκλειστικώς το κέρδος (ή η αποδοτικότητα, δηλαδή το περιθώριο κέρδους). Μόνον το κέρδος αντικατοπτρίζει δεόντως τη φοροδοτική ικανότητα. Επίσης, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε επανειλημμένως ότι μόνον ένας φόρος στηριζόμενος στα κέρδη μπορεί να καλύψει δεόντως τη φοροδοτική ικανότητα.

Η απάντηση εκ μέρους της Γενικής Εισαγγελέως, όμως, δίνεται στην παρ. 52:

Η φορολόγηση εισοδήματος βάσει των κερδών —όπως και η φορολόγηση εισοδήματος που στηρίζεται στον κύκλο εργασιών— έχει πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα. Ωστόσο, η στάθμιση αυτών και η ανάληψη της σχετικής ευθύνης δεν απόκειται σε δημόσια αρχή ή δικαστήριο αλλά στον νομοθέτη που διαθέτει δημοκρατική νομιμοποίηση. Ο φορολογικός νομοθέτης [εν προκειμένω ο Πολωνός νομοθέτης] μπορεί να καθορίσει ποιος είναι, κατά την εκτίμησή του, ο κατάλληλος φόρος.

Από τα αποσπάσματα αυτά φαίνεται ότι, κατά τη γνώμη της Γενικής Εισαγγελέως, η Επιτροπή κρύφθτηκε πίσω από την αρμοδιότητά της για τον έλεγχο των κρατικών ενισχύσεων, για να επιβάλει την άποψή της για την ορθή φορολογία στα κράτη-μέλη, εξ ου και η αγανάκτηση που εξέφρασε η Γενική Εισαγγελέας. Άλλωστε, ήδη από τη σκ. 3 των προτάσεων, είχε θέσει το ζήτημα στην πραγματική, κατά την άποψή της, βάση:

Το ζήτημα το οποίο τίθεται επίσης είναι αν το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων συνιστά το ορθό εργαλείο για τον έλεγχο της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας σε τέτοιο βάθος και για τον πολυετή αποκλεισμό της εφαρμογής της, όπως συνέβη εν προκειμένω.

Μεθοδολογικά, το ίδιο ζήτημα το εξέφρασε ως εξής, στη σκ. 34:

Κατ’ ουσίαν, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως της Επιτροπής τίθεται ζήτημα αρμοδιότητας, ήτοι ποιος καθορίζει τη φορολογική επιβάρυνση που οφείλει να αναλάβει κανονικά μια επιχείρηση, ώστε η μη φορολόγηση των άλλων επιχειρήσεων να συνιστά πλεονέκτημα για αυτές.

Αναφέρεται ακριβώς στη στρέβλωση, εκ μέρους της Επιτροπής, της μεθοδολογίας που απαιτείται για να διαπιστωθεί εάν μια εξαίρεση από τον γενικό κανόνα που θεσπίζει το φορολογικό δίκαιο μιας χώρας είναι θεμιτή ή όχι. Η Επιτροπή θεώρησε ότι το ίδιο το σύστημα, που έχει προοδευτική φορολόγηση, δηλαδή ο ίδιος ο πυρήνας του, περιέχει αθέμιτη εξαίρεση.

Η Γενική Εισαγγελέας θεμελίωσε, στη συνέχεια, την άποψή της στην έννοια της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών, όπως αυτή έχει αναγνωριστεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το ουσιαστικό ζήτημα στη σκ. 35:

Ομοίως, η φορολογική αυτονομία των κρατών μελών επισημαίνεται και λαμβάνεται υπόψη επανειλημμένως στη νομολογία του Δικαστηρίου. Παραδείγματος χάρη, το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου έκρινε προσφάτως ότι, στο παρόν στάδιο εναρμονίσεως του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίσουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο και ότι, ως εκ τούτου, η εφαρμογή φορολογίας με προοδευτικό συντελεστή εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια κάθε κράτους μέλους. Στο πλαίσιο αυτό, κατά το τμήμα μείζονος συνθέσεως, «σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, η φορολόγηση με προοδευτικό συντελεστή μπορεί να στηρίζεται στον κύκλο εργασιών, εφόσον, αφενός, το ποσό του κύκλου εργασιών συνιστά ουδέτερο κριτήριο διαφοροποίησης και, αφετέρου, αποτελεί πρόσφορο δείκτη της φοροδοτικής ικανότητας των υποκειμένων στον φόρο».

Και το μεθοδολογικό ζήτημα στη σκ. 36:

36. Η νομολογία αυτή, η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο των θεμελιωδών ελευθεριών, εφαρμόζεται ομοίως στο δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως της Ένωσης, ο καθορισμός φορολογικών βάσεων και η κατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως στους διάφορους συντελεστές παραγωγής και στους διάφορους οικονομικούς τομείς εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών ή των περιφερειακών αρχών που διαθέτουν φορολογική αυτονομία. Κατά κανόνα, λοιπόν, υπό το πρίσμα του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων δύναται να εκτιμηθεί μια εξαίρεση από το εν λόγω αυτοτελές φορολογικό σύστημα αλλά όχι η ίδια η θέσπιση του φορολογικού συστήματος.

Για να καταλήξει, στις σκ. 38-39:

38. Εξάλλου, δεν γνωρίζω καμία διάταξη του δικαίου της Ένωσης η οποία να επιβάλλει στα κράτη μέλη –πέραν των εναρμονισμένων φόρων– συγκεκριμένη δομή των εθνικών τους φόρων. Ως εκ τούτου, «κανονική» φορολόγηση δεν μπορεί να προκύψει από το δίκαιο της Ένωσης. Σημείο αναφοράς αποτελεί πάντοτε μόνον η επιλογή κάθε εθνικού νομοθέτη, όσον αφορά την, κατά την εκτίμησή του, κανονική φορολόγηση. [...] [§] 39. Επομένως, ο εθνικός νομοθέτης μπορεί να καθορίσει κυρίως το αντικείμενο του φόρου, τη φορολογική βάση και τη φορολογική κλίμακα.

Και κλείνει το συμπέρασμά της στη σκ. 46:

Όσον αφορά γενικό φορολογικό νόμο, δεν απαιτείται πιο διεξοδική εξέταση. Εάν το δίκαιο της Ένωσης σέβεται τη φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών και το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν επιβάλλει συγκεκριμένη διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών συστημάτων, ένας φορολογικός νόμος γενικής ισχύος —ο οποίος, ακριβώς, δημιουργεί το πλαίσιο αναφοράς— μπορεί να συνιστά ενίσχυση, μόνον εάν έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο που προδήλως στερείται συνοχής.

Και καθορίζει το ρόλο του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων (δηλαδή των διατάξεων βάσει των οποίων η Επιτροπή επέβαλε αναστολή μιας ρύθμισης που είχε προκύψει από το νομοθετικό σώμα της Πολωνίας) στη σκ. 78:

Ο υπολογισμός των κερδών μέσω συγκρίσεως των στοιχείων του ενεργητικού της επιχειρήσεως ενδέχεται να είναι ακριβέστερος από τη σύνδεση με τον καθαρό κύκλο εργασιών. Πάντως, αντιθέτως προς την άποψη της Επιτροπής, το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν ασχολείται με το πιο εύλογο ή το ακριβέστερο φορολογικό σύστημα αλλά με την επιλεκτική ευνοϊκή μεταχείριση που επιφυλάσσεται σε ορισμένες επιχειρήσεις έναντι άλλων που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση.

Αν γίνει δεκτή η πρόταση της Γενικής Εισαγγελέως, θα έχουμε κάποια βασικά νομολογιακά δεδομένα (όχι κατ’ ανάγκην για πρώτη φορά, πάντως):

α’. Τα κράτη-μέλη διατηρούν την εθνική τους κυριαρχία σε σχέση με τη φορολογία εισοδήματος. Το κάθε κράτος καθορίζει ελεύθερα το φορολογικό του σύστημα. Ορίζει τον τρόπο με τον οποίο προσδιορίζει τη φοροδοτική ικανότητα, και τους συντελεστές φορολόγησης της φοροδοτικής ικανότητας.

β’. Εμμέσως επιβεβαιώνεται ότι επιτρέπεται ο φορολογικός ανταγωνισμός. Δεν υπάρχει αντίθεση με το Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης όταν μια πολύ μεγάλη μερίδα φορολογουμένων δεν πληρώνει καθόλου φόρο εισοδήματος, εάν αυτό προκύπτει από γενικές διατάξεις. Το πρόβλημα υπάρχει και ο έλεγχος αρχίζει όταν χορηγούνται εξαιρέσεις από τους γενικούς κανόνες.

γ’. Επιβεβαιώνεται (ήδη ήταν δεκτό και βάσει της νομολογίας που παραθέτει η Γενική Εισαγγελέας) ότι τα κράτη μπορούν να είναι πιο εφευρετικά όταν θέλουν να προσδιορίσουν τη φοροδοτική ικανότητα των φορολογουμένων.

δ’. Γενικώς, επιβεβαιώνεται ότι τα εργαλεία για έξυπνη φορολογική πολιτική, που θα αυξήσει την ανταγωνιστικότητα μιας οικονομίας (όπως της δικής μας), μπορούν να χρησιμοποιηθούν με ευρύτητα, χωρίς να υπάρχει κάποιο ζήτημα συμβατότητάς τους με το ενωσιακό δίκαιο.

Επομένως, για όποιον θεωρεί ότι η έξυπνη φορολογική πολιτική είναι πολιτική ανάπτυξης της οικονομίας, ιδού πεδίον δόξης λαμπρόν!

[ Εικ.: Pieter Brueghel ο Νεότερος, Ο φοροεισπράκτορας, 1620-1640 ]